합병 시 식별가능한 자산 및 부채의 인식

[원출처: 삼일아이 계정과목별 일반기업회계기준해설]

 

인식의 원칙

취득일 현재, 취득자는 합병거래의 결과로서 피취득자의 식별가능한 자산ㆍ부채를 인식해야 한다. 이 경우 취득법 적용을 위해 식별가능한 취득자산과 인수부채를 인식하기 위해서는 다음의 요건을 충족하여야 한다(일반기준 12장 문단 12.13).

 

㉠ 자산과 부채의 정의 충족 : 식별가능한 취득자산과 인수부채는 취득일에 자산과 부채의 정의를 충족하여야 한다. 예를 들어, 피취득자의 영업활동을 종료하거나 피취득자의 고용관계를 종료하거나 재배치하는 것과 같은 계획의 실행에 의해 미래에 발생할 것으로 예상되지만 의무가 아닌 원가는 취득일의 부채가 아니다. 그러므로 취득자는 취득법을 적용하면서 그러한 원가는 인식하지 않는다. 그러한 원가는 다른 일반기업회계기준에 따라 합병거래 후의 재무제표에 인식한다.

㉡ 합병거래에서의 교환 : 식별가능한 취득자산과 인수부채는 별도 거래의 결과가 아니라 합병거래에서 취득자와 피취득자(또는 피취득자의 이전 소유주) 사이에 교환된 것의 일부이어야 한다.

한편, 취득자가 인식의 원칙과 조건을 적용할 경우에 피취득자의 이전 재무제표에 자산과 부채로 인식되지 않았던 자산과 부채가 일부 인식될 수도 있다(일반기준 12장 문단 12.14).

 

① 무형자산의 인식

가. 운용리스 관련 무형자산

 

o 취득자는 피취득자가 리스이용자인 경우 각 운용리스의 조건이 유리한지 불리한지를 결정하고, 운용리스의 조건이 시장 조건에 비하여 유리하다면 무형자산으로 인식하고, 시장조건에 비하여 불리하다면 부채로 인식한다. 한편, 식별가능한 무형자산이 운용리스와 관련될 수 있는데, 운용리스가 시장조건에 있더라도 시장참여자가 그 리스에 대해 특정 가격을 지급할 의도가 있다는 것이 그 증거일 수 있다(일반기준 12장 문단 12.15).

 

나. 식별가능한 무형자산

 

o 취득자는 합병거래에서 취득한 식별가능한 무형자산을 영업권과 분리하여 인식하여야 하는데, 무형자산은 분리가능성 기준이나 계약적ㆍ법적 기준을 충족하는 경우에 식별가능하다(일반기준 12장 문단 12.16).

 

o 여기서 분리가능성 기준이란 취득한 무형자산이 피취득자에게서 분리되거나 분할될 수 있고, 개별적으로 또는 관련된 계약, 식별가능한 자산이나 부채와 함께 매각, 이전, 라이선스, 임대, 교환할 수 있음을 의미한다. 이때 취득자가 매각, 라이선스 또는 교환할 의도가 없더라도, 취득자가 매각, 라이선스 또는 기타 가치있는 것과 교환할 수 있는 무형자산은 분리가능성 기준을 충족한다. 또한, 취득한 무형자산은 바로 그 형태의 자산 또는 유사한 형태의 자산에 대한 교환거래에 대한 증거가 있는 경우, 그러한 교환거래가 드물고 취득자가 그 거래와 관련이 있는지와 무관하게 분리가능성 기준을 충족한다(일반기준 12장 문단 12.17).

 

o 한편, 피취득자에서 개별적으로 분리할 수 없는 무형자산이라도 관련 계약, 식별가능한 자산이나 부채와 결합하여 분리할 수 있다면 분리가능성 기준을 충족한다. 예를 들면, 다음과 같다(일반기준 12장 부록 실12.22).

㉠ 시장참여자가 예금부채 및 관련 예금자관계 무형자산을 관찰할 수 있는 교환거래에서 교환한다. 그러므로 취득자는 예금자관계 무형자산을 영업권과 분리하여 인식한다.

㉡ 피취득자는 등록 상표와 그 상표를 붙인 제품의 제조에 사용되고 문서화되어 있지만 특허를 얻지 않은 기술적 전문지식을 보유한다. 상표 소유권을 이전하기 위하여 과거 소유주는 자신이 생산한 제품이나 용역과 구별할 수 없을 정도의 제품이나 용역을 새로운 소유주가 생산할 수 있도록 필요한 그 밖의 모든 것도 이전해야 한다. 특허를 얻지 않은 기술적 전문지식은 피취득자와 분리되어 있음이 분명하고 관련 상표가 매각될 경우 매각되기 때문에 분리가능성 기준을 충족한다.

 

다. 식별가능하지 않은 무형자산

 

o 취득일 현재 식별가능하지 않은 취득한 무형자산의 가치는 영업권에 포함한다. 예를 들어, 취득자는 취득한 사업의 운영을 취득일로부터 계속하는 것을 가능하게 해주는 현존하는 집합적 노동력인, 종업원 집단의 존재에 가치를 귀속시킬 수 있다. 집합적 노동력은 숙련된 종업원의 지적 자본, 즉 피취득자의 종업원이 자신의 업무에서 보유하고 있는(흔히 전문화된) 지식과 경험을 나타내지는 않는다. 집합적 노동력은 영업권과 분리하여 인식되는 식별가능한 자산이 아니기 때문에 그에 귀속될 만한 가치가 있다면 그 가치를 영업권에 포함한다(일반기준 12장 부록 실12.25).

o 또한, 취득일에 자산의 요건을 충족하지 못한 항목에 귀속될 만한 가치가 있다면 그 가치를 영업권에 포함한다. 예를 들어, 취득자는 취득일에 피취득자가 미래의 새로운 고객과 협상 중인 잠재적 계약에 가치를 귀속시킬 수 있다. 취득일에 그러한 잠재적 계약은 그 자체로 자산이 아니기 때문에 영업권과 분리하여 인식하지 않는다. 또한, 그러한 계약의 가치는 취득일 후에 발생하는 사건에 따라 후속적으로도 영업권에서 재분류하지 않는다. 다만, 취득자는 취득일에 분리하여 인식할 수 있는 무형자산이 존재하는지를 결정하기 위하여 취득 직후에 발생하는 사건을 둘러싼 사실과 상황을 평가해야 한다(일반기준 12장 부록 실12.26).

 

② 취득자산ㆍ인수부채의 분류 및 지정

o 취득일에 취득자는 후속적으로 다른 일반기업회계기준을 적용하기 위하여 식별가능한 취득자산과 인수부채를 분류하거나 지정한다. 그러한 분류나 지정은 취득일에 존재하는 계약 조건, 경제상황, 취득자의 영업정책이나 회계정책 그리고 그 밖의 관련 조건에 기초하여 이루어진다. 다음은 취득일에 존재하는 관련 조건에 기초하여 이루어지는 분류나 지정의 예이며 이에 한정되지는 않는다(일반기준 12장 문단 12.18).

㉠ 특정 금융자산과 금융부채를 일반기업회계기준 제6장(금융자산ㆍ금융부채)에 따라 당기손익인식지정항목, 매도가능증권 또는 만기보유증권으로 분류

㉡ 파생상품을 일반기업회계기준 제6장에 따라 위험회피수단으로 지정

㉢ 내재파생상품을 일반기업회계기준 제6장에 따라 주계약에서 분리하여야 하는지에 대한 검토

 

o 한편, 상기 규정에 대한 예외로서 리스계약에 대하여는 일반기업회계기준 제13장(리스)에 따라 운용리스 또는 금융리스로 분류한다. 취득자는 이러한 계약을 계약 개시시점(또는 계약 조건이 분류가 변경되는 방식으로 수정되어 왔다면 그러한 수정일. 이는 취득일이 될 수도 있음)의 계약 조건과 그 밖의 요소에 기초하여 분류한다(일반기준 12장 문단 12.19).

 

③ 인식원칙의 예외

o 앞서 기술한 ‘인식의 원칙’에 대한 예외사항으로는 우발부채가 있다. 과거사건에서 발생한 현재의무이고 그 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있다면, 취득자는 취득일 현재 합병거래에서 인수한 우발부채를 인식한다. 그러므로 일반기업회계기준 제14장(충당부채, 우발부채 및 우발자산)과는 달리 당해 의무를 이행하기 위하여 경제적효익을 갖는 자원이 유출될 가능성이 매우 높지가 않더라도 취득자는 취득일에 합병거래로 인수한 우발부채를 인식한다. 합병거래에서 인식한 우발부채는 최초 인식 이후 정산, 취소 또는 소멸되기 전까지 다음 중 큰 금액으로 측정한다(일반기준 12장 문단 12.21).

㉠ 일반기업회계기준 제14장에 따라 인식되어야 할 금액

㉡ 최초 인식금액에서, 적절하다면 일반기업회계기준 제16장(수익)에 따라 인식한 상각누계액을 차감한 금액

o 한편, 이러한 후속적인 측정의 요구사항은 일반기업회계기준 제6장(금융자산ㆍ금융부채)에 따라 회계처리하는 계약에는 적용하지 않는다.