외국납부세액공제 - 국외원천소득에서 제외되는 비용

외국납부세액공제는 법인세 산출세액 중 국외원천소득에 대한 부분을 한도로 합니다.

외국납부세액공제액＝Min[①, ②]
① 외국납부세액 : 직접외국납부세액＋간주외국납부세액＋간접외국납부세액 + 외국 hybrid 사업체를 통해 국외 투자시 외국납부세액
② 한도액 : 법인세 산출세액 ×  (국외원천소득/과세표준)

 

상기의 한도액 계산 중 국외원천소득이란 다음과 같습니다.

법인세법시행령 제94조 [ 외국납부세액의 공제 ]

② (A.법 제57조 제1항이 적용되는 국외원천소득)은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 하고, 같은 항에 따라 (B.공제한도금액을 계산할 때의 국외원천소득)은 그 국외원천소득에서 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액(국외원천소득이 발생한 국가에서 과세할 때 손금에 산입된 금액은 제외한다)으로서 국외원천소득에 대응하는 다음 각 호의 비용(이하 이 조에서 "국외원천소득대응비용"이라 한다)을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 내국법인이 연구개발 관련 비용 등 기획재정부령으로 정하는 비용에 대하여 기획재정부령으로 정하는 계산방법을 선택하여 계산하는 경우에는 그에 따라 계산한 금액을 국외원천소득대응비용으로 하고, 기획재정부령으로 정하는 계산방법을 선택한 경우에는 그 선택한 계산방법을 적용받으려는 사업연도부터 5개 사업연도동안 연속하여 적용해야 한다.(2021.02.17 개정)
1. 직접비용: 해당 국외원천소득에 직접적으로 관련되어 대응되는 비용. 이 경우 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용은 제외한다.(2020.02.11 개정)
2. 배분비용: 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용 중 기획재정부령으로 정하는 배분방법에 따라 계산한 국외원천소득 관련 비용(2020.02.11 개정)

 

 위 규정에 따라 서로 다른 개념의 국외원천소득이 정의됩니다.

- A. 법 제57조 제1항이 적용되는 국외원천소득: 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액

- B. 공제한도금액을 계산할 때의 국외원천소득: 그 국외원천소득에서 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액(국외원천소득이 발생한 국가에서 과세할 때 손금에 산입된 금액은 제외)으로서 국외원천소득에 대응하는 비용을 뺀 금액

 

그런데 위 규정만 보면 B. 국외원천소득을 계산할 때의 "국외원천소득대응비용"이란 것의 뜻이 잘 와닿지 않습니다. 아래의 대법원 판례에서는 "국외원천소득대응비용"의 의미와 이것을 한도액 계산 시 차감하는 취지를 설명하고 있습니다.

외국납부법인세 공제한도액을 결정함에 있어 국외원천소득금액을 계산하는 경우에 법인의 당해 연도 과세표준금액 계산상 손금에 산입한 각종 충당금, 준비금 또는 국내외 전체영업을 위한 공통경비 등이 있을 때에는 이를 그 발생원인에 따라 적정하게 안분하여 그중 외국지점 영업에 관련된 부분은 당해 외국지점의 손금으로 계산하여야 한다. 왜냐하면, 외국납부 세액은 법인의 당해 연도 법인세액 중 국외원천소득이 당해 연도 과세표준금액에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도로 이를 공제하도록 규정하면서 국외원천소득금액의 결정방법에 대하여는 아무런 규정을 두고 있지 않으므로 위의 국외원천소득은 법인세법이 정하는 소득개념에 따라 외국지점의 당해 연도 익금총액에서 그 손금총액을 공제하는 방법으로 계산하여야 할 것이고, 위에서 본 각 손금은 그것이 외국지점에서 직접 지출된 경비는 아니지만 그중 외국지점 영업에 관련된 부분은 실질적으로 당해 외국지점 영업을 위하여 지출되거나 또는 당해 외국지점 경영상의 필요에서 인정되는 손금에 해당하는 것이어서 이는 당해 외국지점의 손금으로 봄이 상당하며, 또 위와 같이 외국지점의 영업을 위하여 지출되거나 그 경영상의 필요에서 인정되는 손금상당액을 당해 외국지점의 국외원천소득금액 계산상 그 외국지점의 손금으로 인정하지 않는다면 당해 외국지점의 국외원천소득금액을 그 실질소득금액보다 많게 하여 외국납부 법인세공제한도액 계산에 있어서도 그 공제한도액을 부당하게 높이는 결과가 되기 때문이다. 따라서 원심이 같은 취지에서 피고가 원고법인의 이 사건 각 과세연도의 외국지점별 외국납부법인세액 공제한도액을 결정함에 있어 원고법인의 당해년도 과세표준금액계산상 손금으로 산입한 각종 충당금, 준비금 또는 국내외 영업을 위한 공통경비 등을 그 각 발생원인에 따라 적정하게 안분하여 외국지점 영업에 관련된 것으로 인정되는 손금상당액을 당해 외국지점의 국외원천소득금액에 손금으로 조정 가산하여 각 외국지점별 외국납부법인세 공제한도액을 결정한 조치를 그대로 유지한 것은 정당하고 거기에 주장과 같은 국외원천소득에 관한 법률해석을 그릇하거나 국외원천소득금액에 조정가산 할 손금의 범위에 관한 심리를 다하지 아니한 허물이 있다 할 수 없다(대법원 86누0219, 1987.2.24.).

 

 "국외원천소득대응비용"의 의미가 더 와닿는 사례를 보겠습니다.

내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 원천이 국내인지 아니면 국외인지를 묻지 않고 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 하도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 보면 구 법인세법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국법인세액 공제한도를 계산할 때 ‘국외원천소득금액’은 내국법인의 해당 사업연도에 속하는 국외에 원천을 둔 익금 총액에서 그와 관련된 손금 총액을 공제하여 산정하여야 하고, 이는 내국법인이 국외원천소득이 발생한 원천지국에 고정사업장을 두지 아니하여 그 국외원천소득에 대하여 수입금액에 일정한 원천징수세율을 곱하여 산출된 법인세를 부담하였던 경우에도 마찬가지이다(대법원 2014두5613, 2015.3.26.).

 

예컨대 해외로부터 로열티 수입은 있지만 국외사업장을 따로 두진 않아서 "수입금액"에 대해서 원천징수세율로 외국의 세금을 부담하는 때라도, 국내사업장에서 발생한 비용이지만 이 로열티 "수입금액"에 대응하는 것은 "국외원천소득대응비용"에 해당한다는 것입니다.

 

"국외원천소득대응비용"을 따지는 중요한 이유가 있습니다.  원칙적으로 공제한도금액을 초과한 외국납부세액은 이월돼 차기부터 공제가 가능하지만, 외국법인세액 중 "국외원천소득대응비용"과 관련된 외국법인세액은 이월되지 않기 때문입니다.

법인세법 제57조 [ 외국 납부 세액공제 등 ]
② 제1항을 적용할 때 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 10년 이내에 끝나는 각 사업연도(이하 이 조에서 "이월공제기간"이라 한다)로 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다. 다만, 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 이월공제기간 내에 공제받지 못한 경우 그 공제받지 못한 외국법인세액은 제21조 제1호에도 불구하고 이월공제기간의 종료일 다음 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다.(2020.12.22 개정)

법인세법시행령 제94조 [ 외국납부세액의 공제 ]
⑮ 법 제57조 제1항에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 국외원천소득 대응 비용과 관련된 외국법인세액(제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다)에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 않는다.(2021.02.17 개정)
1. 제2항 각 호 외의 부분 전단에 따라 산출한 국외원천소득을 기준으로 계산한 공제한도금액(2019.02.12 개정)
2. 법 제57조 제1항에 따른 공제한도금액(2021.02.17 개정)

 

결국, 외국납부세액공제의 공제한도금액과 한도를 초과한 것 중 이월세액공제가 가능한 것은 아래처럼 계산됩니다.

 

- 공제한도금액 = "국외원천소득대응비용"을 차감한 후 국외원천소득을 기준으로 한 금액

- 한도초과금액 = 외국납부세액공제금액에서 위 공제한도금액을 차감한 금액

- 한도초과 금액 중 이월되지 않는 금액 = "국외원천소득대응비용"을 차감하기 전후의 국외원천소득으로 각각 산정한 공제한도금액의 차이